Perplejidad tributaria: el caso de la actualización de los quebrantos en Impuesto a las Ganancias

El alto Tribunal ha exhortado repetidamente al Poder Legislativo, en cuanto a “que el principio de legalidad exige que las normas incluidas dentro de la juridicidad tengan el mayor grado de precisión y previsibilidad posible a fin de que cumplan con el estándar de claridad que es exigible para que los sujetos puedan ajustar sus respectivas conductas en materia tributaria. [iii]

Ello, como modo de tutelar la garantía constitucional de la propiedad. [iv]

El quebranto impositivo en el impuesto a las ganancias permite llegar al quantum demarcatorio de que las rentas gravadas de personas humanas y sucesiones indivisas sobre las cuales se paga este tributo, compensen primeramente lo resultados netos obtenidos en el año fiscal, dentro de cada una y entre las distintas categorías.

Mas no solo ello; si de esa compensación resultara que el quebranto impositivo sufrido en un período fiscal no pudiera absorberse con ganancias gravadas del mismo período, podrá deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan en los años inmediatos siguientes. Transcurridos cinco años - computados de acuerdo con lo dispuesto por el Código Civil y Comercial de la Nación - después de aquél en que se produjo la pérdida, no podrá hacerse deducción alguna del quebranto que aún reste, en ejercicios sucesivos. Así lo expresa el art. 25 de la ley del tributo, sobre el que recostaremos nuestro análisis, amén de que el art. 131 lo regula para las rentas de fuente extranjera.

Las normas de la ley

No puede pasar desapercibido el hecho de que el transcurrir del tiempo menoscaba por efecto de la pérdida del valor de la moneda el monto de los quebrantos que se trasponen. De allí, que es el mismo art. 25 de la ley, quien explica que los mismos se actualizarán teniendo en cuenta la variación del Índice de Precios Internos al por Mayor (IPIM), publicado por el INDEC, operada entre el mes de cierre del ejercicio fiscal en que se originaron y el mes de cierre del ejercicio fiscal que se liquida.

Sin embargo, es en esta previsión legal donde anida la duda acerca de si, conforme el texto hoy vigente de la ley del tributo, los quebrantos que se trasladan son o no ajustables por inflación.

A nuestro criterio, pese a que no parecieran existir fundamentos sólidos para denegar la repotenciación de una cifra claramente minada, las normas involucradas en la ley del gravamen indican que tal actualización no procede.

En primer lugar, porque según el primer párrafo del artículo 93 de la LIG: “Las actualizaciones previstas en esta ley se practicarán conforme lo establecido en el artículo 39 de la Ley N° 24.073”. Esta última remisión legal debe entenderse en el sentido de que, sólo procede tomar como límite máximo de la actualización las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive. Es decir, “admite” la actualización del quebranto, pero la restringe al límite temporal mencionado.

Distinto es el criterio que marca el segundo párrafo del art. 93, pues si bien respeta la restricción del primer párrafo, se aparta de él por excepción. Y entonces enumera las actualizaciones que pasan a estar permitidas; a saber, las previstas en los artículos 62 a 66, 71, 78, 87 y 88, y en los artículos 98 y 99, respecto de las adquisiciones o inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1° de enero de 2018. Y que ello se lo llevará a cabo sobre la base de las variaciones porcentuales del índice de precios al consumidor nivel general (IPC) que suministre el INDEC, conforme las tablas que a esos fines elabore la AFIP.

En otros términos: nada se actualiza en este momento, a excepción de lo permitido, que sí se actualizará siempre y cuando se trate de adquisiciones o inversiones realizadas a partir de los ejercicios iniciados a partir del 1/12/2018.

El hecho de que el artículo 25 exprese que lo quebrantos se actualizarán teniendo en cuenta la variación del Índice de Precios Internos al por Mayor (IPIM), publicado por el INDEC, operada entre el mes de cierre del ejercicio fiscal en que se originaron y el mes de cierre del ejercicio fiscal que se liquida, no le alcanza para quitarle al art. 93 la restricción temporal que proclama en su primer párrafo. Es decir, el art. 25 no puede desautorizar el texto del primer párrafo del art. 93, porque si así lo hiciera, lo dejaría sin vida.

Sabido es que según inveterada doctrina de la Corte nacional, no sólo la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, sino que, en esa tarea, no se le debe dar un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, sino el que las concilie y conduzca a una integral armonización de sus preceptos.[v]

En esa tarea es deber de los magistrados conciliar el alcance de las normas aplicables, dejándolas con valor y efecto, evitando darles un sentido que ponga en pugna las disposiciones destruyendo las unas por las otras.[vi] Para ello, los textos normativos no deben ser considerados, a los efectos de establecer su sentido y alcance, de manera aislada, sino correlacionándolos con los que disciplinan la misma materia, como un todo coherente y armónico, como partes de una estructura sistemática considerada en su conjunto y teniendo en cuenta la finalidad perseguida por aquéllos.[vii]

Consideraciones finales

En suma, la mecánica de actualización del quebranto que dispone el art. 25, solo se tornará operativa en la medida en que el primer párrafo del art. 93 libere la restricción temporal (artículo 39 de la Ley N° 24.073) que el legislador le ha impreso. Obviamente, esto demandará la modificación de la ley del impuesto.

Acorde con la interpretación expuesta, la opinión del Fisco, exteriorizada en su respuesta dada en el ámbito del espacio de diálogo AFIP-Cámaras Empresariales- Acta 21- 5/3/20, negando la actualización de los quebrantos, no luce desacertada.

Sin perjuicio de nuestro análisis, de índole infraconstitucional, nada impide que la actualización de los quebrantos pueda utilizarse como dato concurrente que permita evaluar si en un caso concreto se configura la confiscatoriedad del tributo.[viii] Obviamente, ya no se tratará de medir la pacífica convivencia de normas dentro del texto de la ley, sino el acatamiento de los principios de equidad y proporcionalidad ínsitos en el deber de contribuir.[ix]

(*) Contador público. Tributarista.

[i] Fallos 316:2329; 318:1154; 319:3400; 321:366; 323:240; 346:441.

[ii] Fallos: 155:290; 248:482; 303:245; 312:912; 319:3400, 322:1926 disidencia de los jueces Belluscio, Boggiano y Bossert-

[iii] Fallos: 341:1017 - voto de los jueces Highton de Nolasco y Rosatti; 344:3209.

[iv] CSJN. Villate de Anchorena, Flora C. c/ Nación. (Fallos: 220:5 1951).

[v] Fallos: 342:2344, considerando 10, y sus citas de Fallos: 313:1149; 327:769.

[vi] Fallos: 310 :195; 310:1715; 312:1614; 321:793; 330:1910; 341:500; 344:3749, entre muchos otros

[vii] Fallos: 324:4367; 344:102.

[viii] Dictamen de la Procuración General de la Nación en la causa “Recurso de queja N° 1- Telefónica de Argentina , conforme Fallo de la CSJN de fecha 25/10/22.

[ix] Fallo “Telefónica de Argentina S.A. y otro c/ EN – AFIP-DGI s/ Dirección General Impositiva; 25/10/22.